Otázka:
18.05.2001 - 11.5.2001 Zahraničná fyzická osoba (Belgicko) s povoleným pobytom na podnikanie ako jediný spoločník založil s. r. o. a následne poskytol tejto spoločnosti pôžičku (úver) s lehotou splatnosti 3 roky. Po uplynutí 1 roka od založenia odpredal 100 % podiel na imaní spoločnosti nadobúdateľovi - inej spoločnosti, pričom v spoločnosti zostal ako konateľ. Toho času uplynula doba splatnosti pôžičky, táto sa bude horeuvedenému poskytovateľovi vracať spolu s úrokmi. V súvislosti s tým by nás zaujímalo, kto a ako bude zdaňovať úroky vyplatené označenému poskytovateľovi, či tieto úroky možno vyplácať v hotovosti, resp. na účet poskytovateľa na území SR, hoci pôžičku poskytol ako zahraničná osoba.
Odpoveď:
18.05.2001 - Uvedenú problematiku je potrebné rozlíšiť na dva prípady: A) zahraničná fyzická osoba je považovaná za rezidenta Slovenskej republiky (SR) a má z toho titulu neobmedzenú daňovú povinnosť v SR, to znamená, že zdaňuje príjmy celosvetové podľa predpisov tejto republiky B) zahraničná fyzická osoba má daňovoprávny vzťah ako nerezident v SR a z toho titulu má obmedzenú daňovú povinnosť na príjmy, ktorých zdroj je len na území SR. Pri zdaňovaní príjmov zahraničných osôb musíme prihliadať na zamedzenie dvojitého zdanenia, ktoré upravujú zmluvy o zamedzení takéhoto zdanenia o odbore daní z príjmov a z majetku. Pri riešení uvedeného problému u fyzickej osoby z Belgického kráľovstva je potrebné akceptovať Zmluvu medzi vládou Slovenskej republiky a vládou Belgického kráľovstva o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránení daňového úniku v odbore daní z príjmov a z majetku. Táto zmluva bola podpísaná dňa 15. 2. 1997 a nadobudla platnosť 15. 6. 2000. Zmluva je k nahliadnutiu na Ministerstve financií na odbore medzinárodných daňových vzťahov (ešte nebola publikovaná v Zbierke zákonov). Ad A) - rezident SR Daňový subjekt nemá na území SR trvalý pobyt, ale má povolenie na dlhodobý pobyt a tým je daňovníkom podľa § 2 ods. 2 zákona o daniach z príjmov a má daňovú povinnosť z príjmov na území SR ako aj z príjmov zo zdrojov v zahraničí, pričom sa uplatní § 54 zákona o daniach z príjmov o vylúčení dvojitého zdanenia príjmov, ktoré plynú zo zdrojov v zahraničí. Príjem plynúci z úrokov z pôžičky je príjmom podľa § 8 ods. l písm. c) zákona o daniach z príjmov a základ dane sa vytvorí podľa § 8 ods. 4 tohto zákona. To znamená, že ide o čiastkový základ dane, ktorý si daňový subjekt zahrnie do daňového priznania po skončení zdaňovacieho obdobia. Konkrétne po troch rokoch plynie doba splatnosti výnosu z pôžičky v roku 2001, kedy zahraničná fyzická osoba je len konateľom spoločnosti s. r. o., ktorej pôžičku poskytla a už nie je ekonomicky prepojená. Príjem - ako konateľa bude príjmom zo závislej činnosti podľa § 6 ods. 1 písm. b) zákona o daniach z príjmov a platiteľom preddavkovo dane zo závislej činnosti je slovenská spoločnosť s. r. o. Daňový subjekt za rok 2001 podá daňové priznanie v SR, a to z príjmu z kapitálového majetku (výnos z pôžičky) a z príjmu zo závislej činnosti (za prácu konateľa spoločnosti). Do daňového priznania zahrnie i prípadné iné príjmy zo zahraničia. Podaním daňového priznania daňový subjekt daňovú povinnosť z celosvetových príjmov vysporiada. Ad B) - nerezident SR Daňový subjekt nemá bydlisko v SR, ani sa tu obvykle nezdržiava (na území SR je menej ako 183 dní v príslušnom kalendárnom roku) a tak je daňovníkom podľa § 2 ods. 3 zákona o daniach z príjmov a má daňovú povinnosť len na príjmy plynúce zo zdrojov na území SR, to znamená podľa § 22 tohto zákona. Príjem ako výnos z pôžičky alebo úrok je príjmom podľa § 22 ods. l písm. d) bod 6 zákona o daniach z príjmov. Pokiaľ by Slovenská republika nemala uzatvorenú Zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia s Belgickým kráľovstvom, uvedené príjmy z úrokov za poskytnutie pôžičky by daňový nerezident zdanil podľa § 36 ods. 1 písm. a) bod 5 zákona o daniach z príjmov vo výške 25 %. Podľa § 57 sa ustanovenia tohto zákona použijú len ak medzinárodná zmluva, ktorou je Slovenská republika viazaná, neustanovuje inak. Keďže má SR uzatvorenú medzinárodnú zmluvu, postupuje sa pri zdanení príjmov podľa tejto zmluvy, ktorá uvedený príjem zahŕňa do článku 11 "úroky". Podľa článku 11 ods. 1 a 3 zmluvy úroky majúce zdroj v SR (s. r. o. založená v SR) a vyplácané osobe majúcej bydlisko v Belgickom kráľovstve sa môžu zdaniť iba v Belgickom kráľovstve. Z uvedeného vyplýva, že úroky nebudú na území SR podliehať osobitnej sadzbe dane podľa § 36 ods. l písm. a) bod 5 zákona o daniach z príjmov a môžu byť poukázané v prospech zahraničnej osoby v plnej výške. Pritom je potrebné, aby zahraničná fyzická osoba predložila daňový domicil. K tomuto vydalo MF SR usmernenie na uplatňovanie zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia č. 5005/2000-7 vo Finančnom spravodajcovi 8/2000. Podľa čl. 4 tohto usmernenia z takýchto príjmov na území SR nerezidentovi ? skutočnému vlastníkovi príjmu platiteľ dane uplatní oslobodenie od dane alebo znížené sadzby dane vyberanej zrážkou v rozsahu príslušného článku 11 zmluvy len vtedy, ak je preukázané miesto daňovej rezidencie (daňový domicil) do termínu výplaty poukázania alebo pripísania úhrady v prospech nerezidenta. Usmernenie rieši i prípad, že daňový domicil subjekt nepredloží. Pri posudzovaní tohto problému sa vylučuje možnosť aplikácie § 22 ods. l písm. d) bod 4 v nadväznosti na § 23 (závislá osoba), § 25 ods. l písm. w) zákona o daniach z príjmov u ekonomicky a personálne prepojených subjektov. Predpokladom je, že 100 % odpredajom vlastného podielu inej nezávislej osobe nie je už dotknutá fyzická osoba majetkovo prepojená so spoločnosťou, ktorá úrok z pôžičky vypláca. V prípade, ak by išlo o personálne prepojenie ? účasť na riadení spoločnosti. Je potrebné sledovať naplnenie § 23 ods. 6 až 9 a prihliadať na dohodnuté sumy úrokov z pôžičky medzi závislými osobami. Ustanovenie čl. 11 ods. 1. zmluvy sa nepoužije v prípade, ak príjemca úrokov, ktorý má bydlisko mimo Slovenskej republiky, má v SR , kde je zdroj úrokov, stálu prevádzkareň a ak pohľadávky, z ktorých úroky platia, tvoria súčasť aktív stálej prevádzkarne alebo sú s ňou inak aktívne ekonomicky spojené (súvisia s činnosťou stálej prevádzkarne). V tomto prípade sa použije čl. 7 (zisky podnikov) zmluvy a úroky sú zdaňované ako súčasť celkových ziskov stálej prevádzkarne umiestnenej na území Slovenskej republiky. Toto však z textu problému nám nevyplýva. Ak suma uplatených úrokov presahuje v dôsledku osobitných vzťahov existujúcich medzi dlžníkom a veriteľom, resp. medzi oboma a treťou osobou sumu, ktorú by dojednal dlžník s veriteľom, keby takéto vzťahy existovali sa vyššie uvedené ustanovenia zmluvy použijú len na naposledy spomenutú sumu. Presahujúca časť úrokov, sa môže zdaniť podľa predpisov každého zmluvného štátu, resp. iných ustanovení zmluvy. Zhrnutie: V prípade variantu A), t. j. keď ide o daňového rezidenta, (už z textu vyplýva, že ide o fyzickú osobu, ktorá sa v SR zdržiava viac než 183 dní, pretože má povolenie na dlhodobý pobyt), podáva daňové priznanie v SR. Možný je i prípad B), kedy úrok sa v SR nebude zdaňovať, keď sa zahraničná fyzická osoba na našom území zdržiavala len sporadicky - menej než 183 dní. Daňový nerezident má v SR úrok z pôžičky, ktorý podľa zmluvy bude zdanený v druhom zmluvnom štáte. Príjem za prácu konateľa bude zúčtovaný na ťarchu zamestnávateľa so sídlom v SR a postup zdanenia bude podľa čl. 15 zmluvy ako v prípade závislého zamestnania zdanený v tomto štáte.